Verrekening door de Ontvanger in faillissement

Twee vennootschappen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting worden failliet verklaard. Na faillissement hebben zij beide recht op teruggave van omzetbelasting terzake van door de boedel betaalde facturen voor aan de boedel geleverde goederen en diensten.

Ook hebben zij beide op grond van art. 29 lid 1 Wet op de omzetbelasting (Wet OB) recht op teruggave van omzetbelasting terzake van facturen die vóór faillissementsdatum aan derden zijn uitgereikt, maar nadien oninbaar zijn gebleken. De Ontvanger stelde zich op het standpunt dat hij op grond van art. 24 Invorderingswet (Iw) bevoegd is om openstaande belastingschulden van de fiscale eenheid waartoe de vennootschappen behoren (en die voor faillissementsdatum waren ontstaan) te verrekenen met de teruggaven. In de procedure die vervolgens door de curatoren van de vennootschappen tegen de Ontvanger werd geëntameerd, stelde de rechtbank Overijssel op 5 april 2017 de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad:

“I. Kan een aan de belastingschuldige als bedoeld in art. 24 lid 1, vierde volzin, Iw 1990 uit te betalen bedrag ter zake van omzetbelasting dat materieel verschuldigd is geworden nadat deze belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard, door de Ontvanger worden verrekend met een van deze belastingschuldige of van een andere maatschappij als bedoeld in art. 24 lid 1, vierde volzin, Iw 1990, te innen bedrag ter zake van rijksbelastingen dat materieel voor faillissement verschuldigd is geworden?

II. Kan een aan een belastingschuldige verleende teruggaaf omzetbelasting ex art. 29 lid 1 Wet OB die materieel is ontstaan nadat deze belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard, door de Ontvanger op grond van artikel 53 lid 1 Fw worden verrekend met een belastingschuld van deze belastingschuldige die materieel is ontstaan voor faillissement?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

De Hoge Raad stelt bij zijn beantwoording de volgende twee overwegingen voorop.

(1) Art. 53 lid 1 Fw bepaalt dat degene die zowel schuldenaar als schuldeiser van de gefailleerde is (het zogenaamde wederkerigheidsvereiste) bevoegd is om zijn schuld met zijn vordering op de gefailleerde te verrekenen, indien beide zijn ontstaan voor de faillietverklaring of voortvloeien uit handelingen die voor de faillietverklaring met de gefailleerde zijn verricht. Onder dat laatste is ook begrepen een vordering of schuld die voortvloeit uit een voor de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding met de gefailleerde.

(2) Verrekening van bestuursrechtelijke vorderingen en schulden geschiedt slechts voor zover in die bevoegdheid bij wettelijk voorschrift is voorzien (art. 4:93 lid 1 Awb). Art. 24 lid 1 Iw geeft de Ontvanger de bevoegdheid om in het kader van de invordering van onder meer rijksbelastingen te betalen en te innen bedragen te verrekenen. Daarbij is voor deze zaak van belang wat is bepaald in art. 24 lid 1, derde tot en met vijfde volzin, Iw. De Hoge Raad citeert:

“De artikelen 53 tot en met 55, 234, 235 en 307 van de Faillissementswet zijn van overeenkomstige toepassing. Met betrekking tot door de ontvanger uit te betalen en te innen bedragen welker verschuldigdheid materieel is ontstaan over dan wel in een tijdvak waarin de belastingschuldige deel uitmaakt of uitmaakte van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste of tweede lid, of artikel 15a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, kunnen aan die belastingschuldige uit te betalen bedragen, behalve met van deze te innen bedragen, worden verrekend met te innen bedragen van een andere maatschappij die in dat tijdvak deel uitmaakt of uitmaakte van vorenbedoelde fiscale eenheid. De vorige volzin vindt toepassing, ongeacht het in staat van surseance van betaling of van faillissement geraken van de in die volzin bedoelde belastingschuldige of andere maatschappij.”

Verrekening o.g.v. art. 24 lid 1 Iw niet mogelijk

De Hoge Raad komt vervolgens toe aan het beantwoorden van de eerste prejudiciële vraag. Die vraag stelt de situatie aan de orde waarin wel aan het wederkerigheidsvereiste is voldaan (op grond van de uitzondering van art. 24 lid 1 Iw voor vennootschappen die tot dezelfde fiscale eenheid behoren), maar niet aan het andere vereiste van art. 53 Fw, te weten dat de in de verrekening te betrekken schuld en vordering beide voor faillissementsdatum zijn ontstaan (of voortvloeien uit een met de gefailleerde verrichte handeling voor faillissementsdatum). Aan de orde was dus of aan dat laatste vereiste (ook) voorbij kon worden gegaan op grond van art. 24 lid 1 Iw. De Hoge Raad overweegt:

“3.4.3 Zoals volgt uit de tekst van art. 24 lid 1, vierde en vijfde volzin, Iw 1990 heeft het daar bepaalde uitsluitend betrekking op de voor verrekening geldende eis dat partijen wederkerig elkaars schuldenaar zijn; het bevat een uitzondering op die eis. Het behelst geen uitzondering op de hiervoor in 3.3.2 en 3.4.1 genoemde eis van art. 53 lid 1 Fw dat vordering en schuld beide zijn ontstaan vóór de faillietverklaring of voortvloeien uit een vóór de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding met de gefailleerde. De parlementaire geschiedenis van art. 24 lid 1 Iw 1990 biedt geen steun voor de gedachte dat die uitzondering wel zou zijn beoogd (vgl. 5.16 en 5.20-5.29 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Genoemde eis van art. 53 lid 1 Fw geldt dus onverkort bij de verrekening op grond van art. 24 lid 1, vierde en vijfde volzin, Iw 1990”

De Ontvanger kan dus niet aan art. 24 lid 1 Iw de bevoegdheid ontlenen om een teruggave omzetbelasting die na faillissement is opgekomen te verrekenen met van voor faillissement daterende belastingschulden.

Verrekening o.g.v. art 29 lid 1 Wet OB wel mogelijk

De tweede prejudiciële vraag zag op de situatie waarin op grond van art. 29 lid 1 Wet OB recht op teruggaaf van eerder afgedragen omzetbelasting bestaat wegens na faillissement gebleken oninbaarheid van facturen die vóór faillissement aan derden zijn uitgereikt. Het gaat er daarbij, gelet op de vereisten van art. 53 Fw, dus om of de hiermee corresponderende schuld van de Ontvanger is ontstaan uit een voor het faillissement bestaande rechtsverhouding met de gefailleerde. Als dat zo is, kan immers op grond van art. 24 lid 1, derde tot en met vijfde volzin Iw door de Ontvanger verrekend worden met een vóór faillissement ontstane vordering op de gefailleerde of op een maatschappij die een fiscale eenheid met de gefailleerde vormde. De Hoge Raad overweegt:

“3.5.2 Indien een ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB de omzetbelasting die hij ter zake van een tegen vergoeding verrichte levering of dienst heeft gefactureerd, op aangifte voldoet, ontstaat een rechtsverhouding met de Ontvanger die ingevolge art. 29 lid 1 Wet OB meebrengt dat als nadien blijkt dat de vergoeding niet zal worden ontvangen, recht bestaat op teruggaaf van de voldane omzetbelasting. Indien vóór de faillietverklaring ter zake van een door de ondernemer gefactureerde vergoeding omzetbelasting is gefactureerd en ter zake daarvan omzetbelasting op aangifte is voldaan, en deze vergoeding ná de faillietverklaring oninbaar blijkt, vloeit de daaruit ingevolge art. 29 lid 1 Wet OB resulterende schuld van de Ontvanger derhalve voort uit een vóór de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding met de gefailleerde als bedoeld in art. 53 lid 1 Fw. Deze schuld kan dus op grond van art. 24 lid 1, derde tot en met vijfde volzin, Iw 1990 door de Ontvanger worden verrekend met een vóór de faillietverklaring ontstane vordering op de gefailleerde dan wel op een maatschappij die een fiscale eenheid met de gefailleerde vormde.”

De Ontvanger kan in deze situatie dus wel tot verrekening overgaan omdat de schuld van de Ontvanger – die na faillietverklaring is ontstaan omdat, toen facturen oninbaar bleken, voor de belastingplichtige ondernemer recht ontstond op teruggaaf van voldane omzetbelasting – voortvloeit uit een vóór faillissement bestaande rechtsverhouding met de gefailleerde.